REVERSIBILIDADE DAS COIMAS – ARTº 8º DO RGIT (Regime Geral das Infrações Tributárias)

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PALAVRAS CHAVE: RGIT, Coimas Tributárias, Reversão/Irreversibilidade das Coimas, Artº 8º do RGIT, Constitucionalidade/inconstitucionalidade do artº 8º do RGIT.

TÍTULO

REVERSIBILIDADE DAS COIMAS – ARTº 8º DO RGIT

Do mesmo autor:

– Oposição vs Impugnação Judicial, Almedina, Coimbra, 2013.

ISBN (suporte de papel): 978-972-405-200-7 / ISBN (eBook): 978-972-405-212-0

– O Essencial Sobre o Arrendamento URBANO, Vida Económica, Porto, 2014.

ISBN 978-972-788-882-5

– Minutas e Formulários, Vida Económica, Porto, 2015. 

ISBN: 978-989-768-098-4

 

Acrónimos:

ARTº – Artigo.

AT – Autoridade Tributária e Aduaneira.

CIRS – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas singulares.

CPPT – Código de Procedimento e de Processo Tributário.

CRP – Constituição da República Portuguesa.

CSC – Código das Sociedades Comerciais.

DL – Decreto-Lei.

LGT – Lei Geral Tributária.

MP – Ministério Público.

RGIT – Regime Geral das Infrações Tributárias.

SCUT – Sem Custo para o Utilizador.

STA – Supremo Tribunal Administrativo.

TAF – Tribunal Administrativo e Fiscal.

TC – Tribunal Constitucional.

TOC – Técnico Oficial de Contas.

 

 Índice

 I – Introdução

II – Responsabilidade civil pelas multas e coimas

III – Da necessidade da previsão legal

IV – Resenha histórica legislativa e jurisprudencial.

V – Quid Juris?

VI – Conclusão

Bibliografia

 

I – Introdução

Pretende-se com este trabalho demonstrar as situações que obstaculizam o respeito pelo princípio da legalidade tributária, que deveria vincular uma quantidade plúrima de sujeitos, donde ressaltam, o legislador, a Administração Tributária, designada prospetivamente de forma abreviada, AT, os sujeitos passivos a que o preceito em referência se aplica e que serão adiante objeto de considerável análise, e finalmente, os próprios tribunais, entre os quais não se incluem somente os tribunais administrativos e fiscais, independentemente da sua alçada, mas inclusive o próprio tribunal constitucional.

Para os menos familiarizados com a matéria, convém neste intróito terem ab initio a noção da natureza dispositiva do preceito em questão, que por razões de simplicidade e ulterior desenvolvimento, se cita ipsis verbis, sob a epígrafe de,

 II – Responsabilidade civil pelas multas e coimas:

“1 – Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são subsidiariamente responsáveis:

1. a) Pelas multas ou coimas aplicadas a infracções por factos praticados no período do exercício do seu cargo ou por factos anteriores quando tiver sido por culpa sua que o património da sociedade ou pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pagamento;
2. b) Pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a decisão definitiva que as aplicar for notificada durante o período do exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento.

2 – A responsabilidade subsidiária prevista no número anterior é solidária se forem várias as pessoas a praticar os actos ou omissões culposos de que resulte a insuficiência do património das entidades em causa.

3 – As pessoas referidas no n.º 1, bem como os técnicos oficiais de contas, são ainda subsidiariamente responsáveis, e solidariamente entre si, pelas coimas devidas pela falta ou atraso de quaisquer declarações que devam ser apresentadas no período de exercício de funções, quando não comuniquem, até 30 dias após o termo do prazo de entrega da declaração, à Direcção-Geral dos Impostos as razões que impediram o cumprimento atempado da obrigação e o atraso ou a falta de entrega não lhes seja imputável a qualquer título.

4 – As pessoas a quem se achem subordinados aqueles que, por conta delas, cometerem infracções fiscais são solidariamente responsáveis pelo pagamento das multas ou coimas àqueles aplicadas, salvo se tiverem tomado as providências necessárias para os fazer observar a lei.

5 – O disposto no número anterior aplica-se aos pais e representantes legais dos menores ou incapazes, quanto às infracções por estes cometidas.

6 – O disposto no n.º 4 aplica-se às pessoas singulares, às pessoas colectivas, às sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e a outras entidades fiscalmente equiparadas.

7 – Sendo várias as pessoas responsáveis nos termos dos números anteriores, é Solidária a sua responsabilidade.”

Da interpretação literal do preceito, surge uma das situações típicas de responsabilidade tributária subsidiária prevista no artº 22º da LGT, cujo procedimento se encontra desenvolvido no artº 23º desse mesmo diploma, definindo logo de seguida o artº 24º a sua aplicação temporal, a que os mais atentos poderão chegar com uma interpretação extensiva do artº 12º do Código Civil sobre o princípio geral da aplicação das leis no tempo[1].

Dissecando o preceito, verifica-se que, para que se opere a responsabilidade subsidiária, terão que se encontrar reunidos determinados requisitos:

• Pressupostos de existência:

Sujeitos:

• A existência de uma pessoa coletiva, regular ou irregularmente constituída, sendo indiferente a sua forma jurídica, inclusive a forma alternativa da sociedade por quotas, ou seja, a sociedade unipessoal – (artº 22º da LGT, nºs 2 e 3)[2].

Objeto:

• Infrações fiscais praticadas pela pessoa coletiva, e como tal, sancionáveis pelo RGIT- (Idem, nº 1 do artº 22º)[3].
• Pressupostos de validade:
• É obrigatória a instauração de um processo executivo, ex vi do qual se opera o instituto da reversão – (nºs 1 e 2 do artº 23º da LGT)[4].
• As dívidas terão que ser, para o caso em cogitação, provenientes de coimas – (vd. o mesmo nº 1 do artº 22º da LGT).
• É imprescindível a inexistência de bens penhoráveis da devedora originária – (vd. nº 2 do artº 23º da LGT, já citado).
• A existência de pessoa, ou pessoas, responsáveis pelo predito incumprimento, mesmo que apenas desempenhem funções de facto, isto é, que não integram o substrato pessoal da pessoa coletiva, incluindo os TOC, os ROC ou terceiro que recebe remunerações para desempenhar o cargo de gerente ou administrador – (nºs 2 e 3 do artº 24º da LGT)[5].
• É indiferente que os factos sejam praticados por ação ou omissão, desde que praticados na vigência do período de vínculo à pessoa coletiva – (idem, al. a) do nº 1).
• A situação poderá ser extensiva a período anterior, desde que se verifique que foi por culpa do responsável subsidiário que foi cometida a infração – (idem).
• Ainda lhe poderá ser imputada a responsabilidade, desde que, apesar da infração ter sido cometida em período anterior, a decisão, é superveniente, subjetiva ou objetiva, mas ao mesmo é imputável a falta de pagamento – (ibidem, al. b) do nº 1).

III – Da necessidade da previsão legal

A situação sub-judice surge, quando as pessoas coletivas, mesmo que irregularmente constituídas, no âmbito das obrigações fiscais a que estão vinculadas por imposição legal, incorrem nas situações que abaixo se descrevem:

• não cumprem voluntariamente;
• não dão  observância ao princípio da preclusão;
• não regularizam na fase de cobrança coerciva;
• o património da empresa não é suficiente para solver as dívidas, de modo a dar cumprimento ao benefício da excussão prévia.

Verificando-se estes pressupostos, fica a AT na qualidade de exequente, com a faculdade de reverter as dívidas contra os responsáveis subsidiários, tendo em vista o pagamento das dívidas que se encontrem vencidas, sendo relevantes in casu, as provenientes de coimas fiscais por constituírem o objeto do presente trabalho. Ou seja, em todas as situações que a empresa estava obrigada a cumprir, são-lhe aplicadas sanções previstas no RGIT e, não sendo pagas em nenhuma das situações ante elencadas, verificando o órgão da execução fiscal que não existem bens suscetíveis de penhora, ou suficientes para o pagamento das mesmas, prossegue com a cobrança da dívida em bens dos gerentes ou administradores, independentemente de apenas terem exercido a gerência de facto.

A razão de não existirem bens no património da empresa para serem excutidos, conduziu o legislador à previsão de um meio alternativo do pagamento das dívidas daquela natureza, sendo efetivamente o mais curial, responsabilizar aqueles a quem incumbia a direção e controlo da sociedade, com uma gerência cuidada e criteriosa.

Vide a este propósito o artº 64º CSC.

“Deveres fundamentais”

 

1 – Os gerentes ou administradores da sociedade devem observar: a) Deveres de cuidado, revelando a disponibilidade, a competência técnica e o conhecimento da actividade da sociedade adequados às suas funções e empregando nesse âmbito a diligência de um gestor criterioso e ordenado; e

b) Deveres de lealdade, no interesse da sociedade, atendendo aos interesses de longo prazo dos sócios e ponderando os interesses dos outros sujeitos relevantes para a sustentabilidade da sociedade, tais como os seus trabalhadores, clientes e credores

2 – Os titulares de órgãos sociais com funções de fiscalização devem observar deveres de cuidado, empregando para o efeito elevados padrões de diligência profissional e deveres de lealdade, no interesse da sociedade.” – SIC.(O sublinhado foi acrescentado)

Aliás, apesar do preceito em cogitação apenas fazer referência aos gerentes e administradores, ou outras pessoas que exerçam somente de facto funções de administração em pessoas coletivas, entende-se, e com firme convicção, que tal responsabilidade deveria também ser imputada aos sócios, mesmo que não exercessem funções de direção. Não se pretende de forma alguma criar uma inovação no procedimento e muito menos legislar, mas demonstrar que o legislador fiscal foi muito tolerante com o substrato pessoal das pessoas coletivas, assacando por vezes a responsabilidade a terceiros, na medida em que não integram o pacto social, porque foram gerentes escolhidos pelos sócios e pagos pela sociedade que estes integravam. O legislador fiscal tinha a sua situação salvaguardada, donde implicitamente já resultava a sub-rogação do pagamento das coimas por uma exegese adequada de diversas disposições do CSC. A título exemplar, atente-se ao predito artº 64º que serve de pré-aviso a todos aqueles que pretendam exercer uma atividade comercial ou industrial em nome coletivo, advertindo-os que devem observar os deveres de cuidado e lealdade, empregando para o efeito elevados padrões de diligência profissional, tanto na salvaguarda dos interesses da sociedade como na proteção dos credores; ainda no estrito campo dos sócios, é de todo pertinente fazer alusão ao “pacto leonino” ínsito no artº 22º também daquele diploma, donde se extrai que os sócios tanto devem participar nos lucros como nas perdas, sendo nula toda a cláusula que disponha em sentido contrário. Isto quer dizer, que independentemente de tal questão não constar expressamente do contrato de sociedade, não o poderiam fazer porque estavam a contrariar disposições legais, que preferem às convencionais, como se extrai da teoria geral do direito.

Situação que se afigura ainda mais digna de apreço, é que a citada legislação é integrada por um preceito (artº 24º) que, referindo-se às sociedades anónimas e por quotas, determina na sua própria letra, que os direitos especiais apenas poderão ser transmitidos a terceiros com a transmissão das respectivas ações ou quotas, apesar de agora poder ficar convencionado o contrário no contrato de sociedade. Ainda com sentido mais enfático, a al. a) do artº 20º, quando prescreve que os sócios terão que entrar para a sociedade com bens suscetíveis de penhora, o que significa, que o sócio que participe com entradas em espécie, e que pretenda por exemplo, levar o seu frigorífico, certamente não  parece que lhe seja permitido fazê-lo aos olhos da lei.

Por fim, é conveniente frisar, que o instituto jurídico da reversão é fundado no princípio da economia processual, na medida em que evita a instauração de novo processo executivo contra o responsável subsidiário, permitindo que o processo instaurado anteriormente contra a devedora originária passe a correr também contra o responsável subsidiário, onde se encontra compilada toda a tramitação e carreados os elementos julgados pertinentes para a subsunção dos factos ao direito.

IV – Resenha histórica legislativa e jurisprudencial.

O ilícito de mera ordenação social surgiu ainda na vigência do Código de Processo das Contribuições e Impostos, introduzido pelo DL nº 232/79, de 24 de Julho[6]. Segundo este, vigorava a responsabilidade solidária dos gerentes ou administradores das sociedades, relativamente ao período do seu exercício, de todas as dívidas provenientes da devedora originária, independentemente da sua natureza, sendo que, aos revertidos assistia também a prerrogativa de reclamar ou impugnar as dívidas que lhes fossem imputadas.

Depois de toda uma conjuntura de fatores de natureza social e política, vislumbra-se a necessidade de estabelecer a diferença entre dois tipos de ilicitude, ou seja, entre a coima e o crime, surgindo assim o DL nº 433/82, de 27/10. Contudo, o artº 7º manteve  ipsis verbis a redação do anterior diploma, o qual estabelecia no seu no seu artº 7º, que tanto as pessoas singulares como as coletivas, assim como as associações sem personalidade jurídica, estavam sujeitas às sanções cominadas na lei pelo incumprimento de obrigações de natureza fiscal previstas nos respetivos códigos.

Tinha apenas a particularidade especial de que a pessoa coletiva era responsável pelas contra-ordenações praticadas pelos seus sócios.

Com a entrada em vigor do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras (RJIFNA)[7] em 1990, subsistia a lacuna relativamente aos responsáveis subsidiários, o que veio apenas a superar-se em 1993 com a introdução do DL nº  394/93, de 24 de Novembro, aditando àquele regime o artº 7º-A. Segundo este preceito, os administradores, gerentes e outras pessoas que exercessem funções de administração em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados, eram subsidiariamente responsáveis, pelo pagamento das multas e coimas aplicadas àquelas entidades, desde que verificada a insuficiência do património destas, sendo ainda imprescindível, que a culpa fosse imputada aos referidos responsáveis subsidiários no decurso do período em que exerceram o seu mandato. Entre estes, vigorava o regime da responsabilidade solidária.

No acórdão nº 150/2009, proveniente do TC, na apreciação de um recurso de sentença interposto pelo MP a propósito dum caso que se subsumia ainda a este diploma, este tribunal decidiu não considerar inconstitucional a norma do artº em cogitação, apesar de na douta sentença se ter considerado a procedência da ação em atenção ao princípio da intransmissibilidade das penas e ao princípio da presunção da inocência, decorrentes respetivamente dos artºs 30, nº 3, e 32º, nº 2, ambos da CRP.

Em idêntica situação, designadamente com a invocação dos mesmos argumentos na procedência da ação, e por recurso interposto de igual modo pelo MP, o TC, por prolação do Acórdão nº 234/2009, vem a corroborar a situação anteriormente decidida, declarando a constitucionalidade daquele preceito.

No Acórdão nº 481/2010, igualmente do TC, embora de diferente secção, decide-se pela inconstitucionalidade do artº 7º-A do RJIFNA, residindo a diferença apenas em argumentário mais extenso do recorrente, acrescentando, para além dos já referidos princípios da intransmissibilidade das penas e da presunção da inocência, a garantia dos direitos e defesa do arguido ínsito no artº 30º, nº 10, da CRP, e vagamente o princípio da necessidade de qualquer restrição a direitos fundamentais, que obtém a sua consagração legal no artº 18º, nº 2, igualmente daquele diploma.

Com a entrada em vigor do DL 15/2001, de 5 de Junho, vulgo Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), havia a expetativa que esta matéria fosse assumir um cariz diferente, com a solução prospetivamente resolvida no que concerne à flamigerada responsabilidade civil pelas multas e coimas aplicadas às pessoas coletivas e outras entidades equiparadas. Apesar do preceito vir a acrescentar a reversibilidade das coimas em determinadas circunstâncias, como a culpa dos administradores ou gerentes pela insuficiência do património da devedora originária no período de exercício do seu cargo, ou quando a notificação lhes seja efetuada durante o período do exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento, tal não seria necessário.

E esta nossa consideração sustenta-se no facto da LGT, que se encontrava em vigor desde 1 de Janeiro de 1999, já prever a reversão das dívidas tributárias contra os administradores, diretores ou gerentes, que exercessem funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados. Aliás, parece que a sua estatuição é ainda mais abrangente que o mencionado artº 8º do RGIT, porquanto veio também abranger as pessoas que estivessem em tais circunstâncias apenas no exercício de facto, independentemente de integrarem o corpo social daquelas entidades.

Se analisarmos cum grano salis as alíneas a) e b) do nº 1 do artº 8º do RGIT, e o mesmo número e alíneas do artº 24º da LGT, facilmente será de todo inteligível perceber a similitude entre ambos os preceitos, podendo até presumir-se uma repetição.

E o mais caricato da questão é que, se não surgisse o artº 8º do RGIT, e considerando enquadradas no artº 24º da LGT as dívidas provenientes de coimas tributárias, é muito verosímil que a tão famigerada questão da inconstitucionalidade/constitucionalidade daquele artº do RGIT, não se fosse levantada.

Assim,

a Jurisprudência do TC, ex vi do princípio da tutela jurisdicional efetiva ínsito nos artºs 20º e 265º, nº 4 da CRP, e artº 2º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e Fiscais aprecia as situações que lhe são remetidas em sede de recurso, proferindo decisões díspares sobre esta matéria.

Sabe-se, que segundo aquele princípio, a justiça não pode ser denegada por insuficiência de meios, mas os fundamentos indicados pela entidade recorrente pouco variam, para não dizer que se cingem sempre aos mesmos, com especial incidência sobre os já citados princípios da intransmissibilidade das penas e da presunção da inocência. De quando em vez, são invocados outros fundamentos, como os já citados  “a garantia dos direitos e defesa do arguido” e “necessidade de qualquer restrição a direitos fundamentais”.

Veja-se:

Através do Acórdão 129/2009, o TC decidiu não julgar inconstitucionais as normas constantes das alíneas a) e b) do nº 1 do artº 8º do RGIT, que são exatamente as que interessam ao presente objeto. A causa de pedir deve restringir-se aos primeiros fundamentos indicados.

Segundo o Acórdão 24/2011, proferido em diferente secção da mesma instância, decidiu-se julgar inconstitucional aquele normativo por se considerar violados os princípios constitucionais da culpa, da igualdade e da proporcionalidade, tendo em conta que o Tribunal já se tinha pronunciado noutro aresto sobre a inconstitucionalidade do artº 7º-A do RJIFNA.

Exactamente com os mesmos fundamentos indicados no parágrafo anterior, o TC também decidiu pela inconstitucionalidade do artº 8º.

O Acórdão 35/2011, ibidem na 1ª secção, decide que a norma do nº 1 do artº 8º do RGIT, quando interpretada no sentido que consagra uma responsabilidade pelas coimas que se efetiva pelo mecanismo da reversão da execução fiscal, contra gerentes ou administradores da sociedade originária devedora, não é inconstitucional.

Através da Decisão Sumária do mesmo Tribunal, nº 173/2011, corroborava-se o que fora decidido no aresto mencionado, remetendo para tal jurisprudência, apesar dos fundamentos do recurso interposto pelo MP serem agora a violação dos princípios da audiência e defesa, da intransmissibilidade das penas e da presunção de inocência, que já serviram de fundamento a outros arestos mencionados, embora com decisão antagónica.

Com o Acórdão nº 85/2011, foi decidido julgar inconstitucional a norma do referido artigo 8º, por violação dos princípios constitucionais da culpa, da igualdade e da proporcionalidade, fazendo nomeadamente referência aos Acórdãos 24 e 26/2011.
Mas, não faltaria muito para que houvesse uma corroboração da mesma fonte de direito. Ou seja, o acórdão 122/11 do STA, vem a determinar ipsis verbis o seguinte:

I – A oposição à execução fiscal é o meio processual adequado para reagir contra o despacho de reversão que determinou o prosseguimento da execução contra o responsável subsidiário, por dívidas de coimas, multas e respectivas despesas de justiça da responsabilidade da responsável originária.

II – Tendo o Tribunal Constitucional, em sede de recurso, decidido que o artº 8º do RGIT não é inconstitucional, ao permitir a reversão contra o responsável subsidiário, por dívidas de coimas, multas aplicadas à responsável originária, reformando-se anterior acórdão deste Supremo Tribunal, julga-se improcedente a oposição com fundamento em inconstitucionalidade material daquela norma.

Do predito Acórdão do STA nº 35/2011, que decidiu “não julgar inconstitucional a norma do n.º 1 do artigo 8º do RGIT, quando interpretada no sentido que consagra uma responsabilidade pelas coimas que se efetiva pelo mecanismo da reversão de execução fiscal, contra gerentes ou administradores da sociedade devedora, o MP interpôs recurso para o Plenário, invocando a oposição com os Acórdãos n.ºs 24/2011, 26/2011 e 85/2011 (todos da 2.ª secção) nos quais se decidiu julgar inconstitucional as normas 1 e 2 do diploma em questão. Face à jurisprudência entretanto proferida pelo TC, veio finalmente a pôr-se cobro à invocada inconstitucionalidade do art.º 8.º do RGIT através do Ac. proferido em Plenário naquele tribunal com o n.º 437, de 3/10/2011, situação que acabaria por ter subsequentemente o mesmo acolhimento ex vi do Ac. 492, de 24/10/2011, proveniente do TC, que remete para o acórdão do Plenário.

V – Quid Juris?

Escusado será afirmar, até porque tal situação está ao alcance de toda a comunidade jurídica, em particular de todos aqueles que trabalham nos Tribunais Administrativos e Ficais, para não falar em instâncias superiores, assim como nos cidadãos que tenham problemas congéneres, que se tratava de um impasse que urgia ser resolvido com premência.

Conforme já foi referido, as coimas constituem as sanções pelo incumprimento de obrigações de natureza fiscal que, não sendo pagas dentro do prazo de pagamento voluntário, a dívida converte-se em coerciva com a emissão do correspondente título executivo, contendo o mesmo, uma panóplia de elementos que vão desde a identificação do executado à indicação da infração, imposto em causa e respetivo montante, até à indicação da data a partir da qual se vencem os juros de mora, e a indicação do prazo para o executado pagar, requerer a dação em pagamento ou o pagamento em prestações, sob pena da dívida prosseguir no sentido de ser obtida a receita necessária para cobrir a quantia exequenda e acrescido, como sejam a taxa de justiça e encargos administrativos.

Outra situação que é de primordial importância, e à qual a AT terá que dar cumprimento sob a cominação de estar a cometer por omissão a prática de formalidades essenciais, é a prerrogativa à disposição dos executados, para usarem alternativamente às situações anteriores, de um meio de reação contra o ato tributário de execução, de entre aqueles que forem indicados pela AT. No caso presente, o meio processual idóneo é a oposição judicial prevista no artº 204º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com um dos fundamentos ali indicados, dispondo o sujeito passivo de 30 dias para deduzir aquele meio processual a contar de uma das situações isolada elencadas no artº 203º do CPPT:

– Da citação pessoal.

– Não tendo ocorrido aquela, desde a data da primeira penhora.

– E ainda, da data a partir da qual tiver ocorrido subjetivo ou objetivamente um facto superveniente.

No âmbito do artº 8º do RGIT, o sujeito passivo originário terá que ser uma pessoa coletiva, mesmo que de natureza irregular, que entra em absoluta passividade, não tomando qualquer uma das iniciativas que estavam ao seu alcance e que serviram de advertência por parte da AT.

Mas, para que haja reversão, será mesmo imprescindível a existência de pessoa coletiva, mesmo que, irregularmente constituída?

– Em nossa opinião, esta resposta é negativa, atendendo a que o preceito em questão se encontra desatualizado face às alterações que entretanto ocorreram em sede do Imposto sobre o Rendimento. Por outras palavras, com a génese da cisão estabelecida no CIRS em sede de tributação, distinguindo o regime simplificado e o regime geral, o artº 8º deveria contemplar a última das situações, atendendo a que, por força do artº 32º do CIRS, aqueles sujeitos passivos são obrigados a dispor de contabilidade organizada, a qual exige a intervenção de um TOC. Então, quando o nº 3 do artº 8º estabelece, que os TOC são subsidiariamente responsáveis pelas coimas devidas pela falta ou atraso de quaisquer declarações que devam ser apresentadas no período de exercício das suas funções, estamos perante a reversão contra um técnico, cujo devedor originário é pessoa singular, sujeita ao regime de contabilidade organizada.

Outro dos exemplos, mais significativo e controverso, concerne às coimas provenientes das flamigeradas SCUTS. Se o sujeito passivo for uma pessoa coletiva, estando de momento a cobrança coerciva entregue à AT, faz todo o sentido que no processo executivo se efetive a reversão contra o responsável subsidiário, em caso de incumprimento da devedora originária. Mas o mais insólito, e que vem corroborar a teoria vertida no exemplo anterior, é quando a viatura é conduzida por um terceiro, que não é o proprietário da viatura, e a quem poderá incumbir ou não a sua direção. De todo o modo, estamos perante um caso de responsabilidade solidária, que se converterá em subsidiária, caso o proprietário tenha ficado sem bens que garantam a dívida em fase de cobrança coerciva. Acresce ainda, que independentemente da sua capacidade económica, o proprietário poderá opor-se à execução fiscal, ilidindo a sua responsabilidade, designadamente com o fundamento de que, apesar da viatura se encontrar averbada em seu nome, que apenas é proprietário nominal. Em tais circunstâncias, e até prova em contrário, estamos perante um caso de responsabilidade subsidiária, cujo devedor originário é um sujeito passivo, e aquele contra quem se opera aquele instituto, é pessoa da mesma natureza jurídica.

Retomando o cerne da questão após as exceções indicadas, verificando a AT que aquela pessoa coletiva não tem bens suficientes para o pagamento integral da dívida, procederá à reversão contra os responsáveis subsidiários, podendo ser um gerente, administrador ou qualquer outra pessoa que seja responsável pelos desígnios da sociedade, que tenha ou não gerência nominal, bastando para tanto, que apenas exerça tal cargo em termos fatuais.

Ao revertido caberão igualmente as prerrogativas indicadas para a devedora originária, incluindo relativamente aos meios de reação. Optando o executado pela via da defesa, ou seja, opondo-se à dívida, por ser este o meio processual idóneo para reagir contra a execução fiscal, pugnando pela inexigibilidade daquela, há fundamentos que caraterizam em determinadas circunstâncias as petições iniciais.

Desde logo, tratando-se de dívidas de coimas, o fundamento mais vulgar, usado indistintamente, e que recebia, em nossa opinião de forma ingénua, assentimento dos Tribunais específicos, era a inconstitucionalidade do artº 8º do RGIT, devido essencialmente ao princípio da intransmissibilidade das penas, ao princípio da presunção da inocência e garantia dos direitos de audiência e defesa, todos previstos respetivamente nos nºs 3, 2 e 10 do artº 30º da CRP. Há outros princípios, conforme também já fora referido anteriormente, que são de igual modo objeto de invocação embora com menos ênfase, nomeadamente, o princípio da necessidade a quaisquer direitos fundamentais, violação dos princípios constitucionais da culpa, da igualdade e proporcionalidade.

Esta forma de encarar e decidir, não poderá subsistir no nosso sistema jurídico, contanto que tinha amplo acolhimento em termos jurisprudenciais, desde os TAF até ao já aflorado Tribunal Constitucional. Não parece existir uma tão elevada certeza no direito como relativamente à questão sub-judice, porquanto: se o revertido invocava a inconstitucionalidade das coimas sabia antecipadamente que iria obter a sua procedência; os magistrados, incluindo o MP, decidiam em sentido concordante, e as pessoas que trabalham a título precário com estas matérias, começando nos funcionários da própria AT, desde serviços de Finanças até aos respetivos serviços periféricos regionais (Direções de Finanças), viam frustrado o esforço na obtenção de receitas que, como muito bem se preconiza, visam teleologicamente a satisfação de necessidades públicas.

VI – CONCLUSÃO

A pessoa coletiva é um sujeito passivo criado para dar satisfação a interesses das pessoas que integram o contrato social, e na medida em que geram rendimento, utilizado em proveito próprio do fim para que foi criada a sociedade, também deverá proporcionalmente dar satisfação ao ónus que advém do exercício dessa mesma atividade, cumprindo com as obrigações fiscais e sofrendo sanções pelo seu incumprimento, do mesmo modo que aconteceria com uma pessoa singular. Aliás, se interpretarmos nas devidas circunstâncias o artº 64º do CSC, desde logo nos surgem valores de diversa índole, que os sócios deveriam respeitar no sentido de mostrar que foram convenientemente diligentes e criteriosos, como o fariam em termos individuais.

Por outro lado, o velho pacto leonino, ínsito no artº 22º do mesmo diploma, claramente determina a denegação de qualquer cláusula do contrato de sociedade que isente o sócio de participar nos lucros ou nas perdas.

Ora, mas o responsável da sociedade poderá eventualmente ser um terceiro relativamente à pessoa coletiva, escolhido de entre o substrato pessoal da empresa para desempenhar as indicadas funções de gerência ou administração. De todo o modo, e no uso das funções que lhe foram confiadas, também deverá primar-se pelos mesmos deveres de zelo e diligência no sentido de não ver revertidas contra si eventuais dívidas contraídas pela sociedade devido à atuação culposa daquele.

Quando se afirma que as entidades competentes eram levianas na apreciação da questão, não é somente pelo facto de quando se tratavam de coimas saberem antecipadamente o caminho que lhe iriam dar, mas porque nalguns casos se trataria infelizmente da falta de coragem.

Os profissionais do foro, e sinceramente nunca entendemos a razão intrínseca de tal situação, dão preferência à Jurisprudência dos Tribunais, independentemente da sua natureza, mas esquecem que por uma interpretação literal da lei, e caso o façam, não cometem qualquer irregularidade quando contrariem a jurisprudência – reconheça-se, que aquele é o caminho mais fácil. Ou seja, quando os revertidos invocavam a violação de princípios, como os da igualdade e da proporcionalidade, estavam como que a cometer um acto de venire contra factum proprium, porque afinal fazendo um juízo ex ante desses princípios,  eram eles que os estavam claramente a violar com o desrespeito por todos os outros parceiros sociais que entram em linha de cumprimento.

Existia especialmente a situação paradoxal que já vínhamos observando há tempo relativamente considerável – é o caso da reversão de dívidas, quando para além das coimas, existiam dívidas concernentes a outros impostos. Os impetrantes obtinham a procedência imediata da ação relativamente às coimas, e a improcedência quanto às restantes, por se verificar provada a gerência de facto, nomeadamente por assinatura de documentos, por terem sido membros de órgão estatutário (MOE), e enfim, por outros elementos que consideram irrefutável o afastamento do exercício efetivo da gerência de facto.

Trata-se verdadeiramente de uma situação inconcebível, porquanto, quando o artº 8º do RGIT descreve a responsabilidade subsidiária dos gerentes, administradores ou diretores, teve o cuidado com a introdução do CPPT e da LGT de, em primeiro lugar, considerar verificada a prova da gerência de facto, e por outro lado, quer no preceito em questão, quer no artº 24º do último preceito referido, de fazer a delimitação do período e do circunstancialismo em que as dívidas lhes são imputáveis.

Também não se percebia claramente a razão de serem consideradas inconstitucionais as normas constantes das alíneas a) e b) do nº 1 do artº 8º, e não se verificar a extensibilidade às restantes normas do artigo, quando se torna verdadeiramente inteligível a intenção do legislador, no sentido de que todas as pessoas singulares que cometam danos a terceiros devem ser responsáveis pelo seu pagamento, como também advém dos artºs 483º e seguintes do Código Civil. Pensamos que já terá sido com este sentido que o legislador atribuiu ao predito artº 24º da LGT o título de “Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos“.

Depois de tantas contrariedades, os mais iluminados também pareciam não compreender a razão do legislador não ter retirado, ou alterado a redação, de um preceito tão polémico da ordem jurídica.

Mas a essência reside na questão do que sucederia com tal medida. As pessoas que exercem uma atividade por conta própria continuariam a pagar as coimas provenientes das infrações que cometem, sem apelo nem agravo, pois nem sequer no processo executivo poderiam usar de um meio de defesa semelhante ao dos revertidos quando, em determinadas circunstâncias, a culpa assacada aos revertidos terá força maior do que a imputada àquele que não é membro de qualquer órgão social. É sem dúvida uma frustração enorme que a qualificação dada a uma coima cometida por uma pessoa coletiva seja diferente da pessoa singular, que apesar de tudo, também exerce uma atividade lucrativa, enquadrada nas atividades económicas, que até poderá ser a mesma daquelas entidades. A única diferença, é que os revertidos integravam os corpos gerentes da pessoas coletivas, cometeram as infrações enquanto membros dos corpos sociais daquelas, com a consciência de que estavam a prevaricar, frustrando os créditos dos seus credores, muito especialmente os do Estado, e acabavam por receber um prémio porque a jurisprudência concordava com a forma subtil e engenhosa de contornar as disposições constantes das alíneas a) e b), do nº 1, do artº 8º do RGIT.

Com objetivo mais crítico, mas pragmático, sensato e proporcional, a nossa interpretação de que os gerentes, administradores ou outros membros com poderes de direção, devem ser subsidiariamente responsáveis pelo pagamento das coimas, e até com uma responsabilidade acrescida, vai no seguinte sentido:

O RGIT, assim como o Código de Processo Tributário, que tinha como legislação supletiva o DL 433/82, faz a distinção entre as penas e coimas. As coimas podem ser aplicadas à natureza coletiva ou singular da pessoa, e as pessoas coletivas não podem ser presas, a não ser por cumprimento subsidiário das pessoas a quem incumbia a sua direção.

Se nas penas aplicáveis aos crimes tributários há imputação objetiva subsidiária pela prática de actos ilícitos que surgiram, no período de gerência ou administração dos arguidos enquanto membros das pessoas coletivas, parece que por maioria de razão tal regime deveria também ser aplicado às coimas.

Acresce também, que quando se invoca o princípio constitucional da intransmissibilidade das penas às pessoas singulares, o que está em questão é efetivamente a pena e não a coima, sendo esta aplicada como sanção das infrações tributárias, e aquela como sanção da prática de um ato ilícito e culposo, tipificado na parte especial do RGIT em conjugação com as correspondentes disposições do Código Penal. Aliás, neste campo poderíamos chamar à colação o artº 11º desse Código, dando especial atenção ao nº 9, cujo conteúdo reflete bem a intenção do legislador relativamente à responsabilidade subsidiária pelo pagamento das multas e indemnizações, com pressupostos que se coadunam com o artº 8º do RGIT e o 24º da LGT. Basicamente, quando se está no exercício de quaisquer funções, aprendemos com os americanos, que os deveres são acrescidos.

De igual modo, quando se invoca o princípio da presunção da inocência, não deve o mesmo ser ligado à pessoa coletiva e sim ao arguido, não deve estar ligado à coima e sim à pena, corroborando-se assim uma vez mais a nossa posição no sentido de responsabilizar as referidas pessoas singulares a título subsidiário pelo pagamento das coimas, e evitando forjar motivos incompatíveis com a natureza da infração, considerada esta em sentido lato.

Já relativamente ao princípio da garantia dos direitos de audiência e defesa, a situação assume outro cariz, mas não sendo também motivo que justifique mais uma vez o afastamento das coimas que por si foram cometidas, podendo afirmar-se diretamente, e não por interpostas pessoas. É claro que, deixando ex-cogito as sociedades unipessoais, poderá suceder que a responsabilidade deva ser imputada apenas a algum ou alguns dos membros, situação que se resolve com a maior clareza, na medida em que entre eles vigora o regime da solidariedade, segundo o qual, pagando um, desobriga de imediato os restantes perante a AT.

Mas este princípio também nunca seria violado, porque no projeto de reversão, o responsável subsidiário é notificado nos termos do artº 60º da Lei Geral Tributária, para exercer, querendo, o direito de audição, oportunidade que o contribuinte tem para trazer ao processo factos ex novo, inclusive através do arrolamento de testemunhas, de forma a alterar a decisão da reversão das coimas que contra si impenderiam. Caso não o faça, é evidente que mediante os factos na disposição do órgão da execução fiscal, será mantido o entendimento já vertido no projeto de reversão, prosseguindo a dívida no regime da subsidiariedade, verificados que sejam os pressupostos para esse efeito, como a já mencionada excussão dos bens da originária devedora.

Pior ainda, é o facto de ser também invocada a culpa da pessoa singular, e que serviu de suporte legal a alguns dos acórdãos referidos. A todo o oponente deveria estar vedado o direito de se pronunciar sobre determinados fundamentos, sendo este o mais caricato, como passarei a explanar:

A culpa afere-se pela falta ou insuficiência patrimonial da executada, ou a imputabilidade da falta de pagamento em função do nexo de causalidade entre a dívida tributária e um incumprimento de deveres de fiscalização, correspondendo sempre a um juízo de censura. Não nos parece justo, nem resulta da lei, que a culpa seja atribuída a quem não tem personalidade jurídica, a não ser por interpostas pessoas, sendo no caso das pessoas colectivas, o seu substrato pessoal, com especial incidência sobre os seus gerentes, administradores ou pessoas que exerçam cargos de direcção, que tanto podem ser insiders como outsiders. Ou seja, tanto podem integrar o contrato de sociedade, como podem ser nomeados pelo sócios mediante o pagamento de uma remuneração compatível com o cargo.

Não havendo outros responsáveis para além dos referidos, respondendo obviamente em primeiro lugar a sociedade, e em sua sub-rogação, depois de reunidos os pressupostos já anunciados, os responsáveis subsidiários, não há culpa?! – não abdicaremos da ideia de que a culpa existe, que não surgiu e se extinguiu por si própria, pois quanto mais não seja, sempre teve a intervenção da mão humana.

Portanto, o que está em causa, não é por conseguinte a mera transmissão de uma responsabilidade contra-ordenacional que era originariamente imputável à sociedade, mas antes a imposição de um dever indemnizatório, que deriva do facto ilícito e culposo, praticado por uma pessoa singular com as funções de administrador ou gerente, e que constitui causa adequada do dano que resulta para a administração tributária da não satisfação da receita em que se traduz o pagamento da multa ou coima que eram devidas.

Para além disso, a aludida responsabilidade subsidiária assenta não no próprio facto típico, que é caraterizado como infracção contra-ordenacional, mas num facto autónomo, inteiramente diverso desse, que se traduz num comportamento pessoal, determinante da produção de um dano para a administração tributária. E é esse facto, de caráter ilícito, imputável ao agente a título de culpa, que fundamenta o dever de indemnizar e que, como tal, origina a responsabilidade civil.

Não é a sanção aplicada pelo ilícito contra-ordenacional que se transmite, mas a responsabilidade culposa  pela frustração da satisfação do crédito correspondente que se efetiva contra o gerente ou administrador que, no incumprimento de deveres funcionais, não providenciou no sentido de que a sociedade efetuasse o pagamento das coimas em que esta foi condenada, e em concomitância, deixou criar uma situação em que o património desta se tornou insuficiente para assegurar aquele crédito que foi criado para a Fazenda Pública.

Logo, não faz qualquer sentido a invocação do princípio da culpa como não sendo legitimador da reversão das coimas fiscais. Assim, em caso de oposição à dívida contra si revertida, os sócios ou administradores, contra os quais foi provada a gerência de facto, se dentro das dívidas referidas se encontrarem coimas, faz todo o sentido que a responsabilidade se efetive na íntegra.

Foi atribuído a este trabalho a epígrafe de “Reversibilidade das Coimas”, por tudo o quanto foi exposto designadamente pelo comportamento que se extraia dos tribunais administrativos, dando assentimento às petições que tinham como causa de pedir a irreversibilidade das dívidas por coimas, e que na sua quase totalidade obtinham procedência. Mas chegou o tempo de acordar e responsabilizar, exatamente em função dos seguintes vetores:

• culpa na má gerência ou administração das pessoas coletivas.
• distinção entre as penas e as coimas.
• associação aos conceitos ou noções centrais dos princípios que lhes estejam associados.

Procedendo em conformidade, passaremos a ter mais dinheiro a entrar nos cofres do estado, atendendo a princípios indevidamente utilizados, como sejam o da igualdade e o da proporcionalidade.

O artº 2º do Código Penal faz tal-qualmente a distinção entre penas e contra-ordenações, o qual merece uma atenção redobrada do seu nº 1, prática e sucessivamente de palavra a palavra.  Senão vejamos:

“Quem agir voluntariamente (…)” – ora não há memória de gerentes, administradores ou representantes de outra natureza, coagidos ou facilmente ludibriados. Aliás, quanto a estes nem sequer se colocaria o problema porquanto seria fácil afastar a sua responsabilidade; “(…)será punido mesmo quando o tipo legal de crime ou contra-ordenação exijam: a) Determinados elementos pessoais e estes só se verifiquem na pessoa do representado” – ou seja, é preciso que se verifique a questão da culpa do representante, e que as infrações sejam cometidas dentro do período de representação da pessoa coletiva, ou que, mesmo quando se trate de factos anteriores, que lhe seja imputável a falta de cumprimento;

“b) Que o agente pratique o facto no seu próprio interesse e o representante actue no interesse do representado.” – ou seja, foi no interesse, traduza-se enquanto representante da pessoa colectiva, que a infração foi praticada, beneficiando com isso da entrega tardia do imposto ou de qualquer outro tipo de incumprimento.

Lamentavelmente, ainda não se conhece qualquer decisão judicial ou jurisprudência que se pronuncie neste sentido, razão que mais uma vez conduz à confirmação do título escolhido para o trabalho – reversibilidade…, no sentido de ser suscetível de reversão.

 

 

 

BIBLIOGRAFIA:

ANTUNES, Maria João – Código Penal, 14ª Edição.

Gonçalves, Laureano Afonso, Direito Penal Fiscal/Evasão Fiscal, in Dissertação do Curso de Pós-Graduação em Direito Fiscal, FDUP, 2004.

Raimundo, Leandro Silva, Dos Pressupostos Processuais e das Condições da Ação no Processo Civil, Jus Navegandi, Teresina, 2004.

Regime Geral das Infracções Tributárias – do Portal das Finanças.

Rei dos Livros – Teoria e Técnica dos Impostos, 9ª Edição,1984.

Rei dos Livros – Código de Processo Tributário, 3ª Edição. 1993.

MATOS, Pedro Vidal – A Reversão do Processo de Execução Fiscal.

Jurisprudência disponível em www.dgsi.pt

[1]1.A lei só dispõe para o futuro; ainda que lhe seja atribuída eficácia retroactiva, presume-se que ficam ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular.

2. Quando a lei dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos; mas, quando dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas, que subsistam à data da sua entrada em vigor.

[2] “Responsabilidade tributária

1 – (…)

2 – Para além dos sujeitos passivos originários, a responsabilidade tributária pode abranger solidária ou subsidiariamente outras pessoas.

3 – A responsabilidade tributária por dívidas de outrem é, salvo determinação em contrário, apenas subsidiária.

4 – (…)“

[3] “1 – A responsabilidade tributária abrange, nos termos fixados na lei, a totalidade da dívida tributária, os juros e demais encargos legais.”

[4] “Responsabilidade tributária subsidiária

1 – A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

2 – A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.

3 – (…)

4 – (…)

5 – (…)

6 – (…)

7 – (…)“

[5] Por uma boa exegese do artº 24 da LGT, constata-se a similitude literal e espiritual com o artº 8º do RGIT. Veja-se:

“Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos

1 – Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

1. a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
2. b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

2 – A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas nas pessoas colectivas em que os houver, desde que se demonstre que a violação dos deveres tributários destas resultou do incumprimento das suas funções de fiscalização.

3 – A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos técnicos oficiais de contas desde que se demonstre a violação dos deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos.”

[6] “1 – As coimas podem aplicar-se tanto às pessoas singulares como às pessoas colectivas, bem como às associações sem personalidade jurídica.

2 – As pessoas colectivas ou equiparadas serão responsáveis pelas contra-ordenações praticadas pelos seus órgãos no exercício das suas funções.“

[7] DL nº 376-A/89, de 25/10.

“Artigo 7.º

Responsabilidade das pessoas colectivas e equiparadas

1 – As pessoas colectivas e entidades equiparadas são responsáveis pelas infracções previstas no presente Regime Jurídico quando cometidas pelos seus órgãos ou representantes, em seu nome e no interesse colectivo.

2 – Esta responsabilidade é excluída quando o agente tiver actuado contra ordens ou instruções expressas de quem de direito.

3 – A responsabilidade das entidades referidas no n.º 1 não exclui a responsabilidade individual dos respectivos agentes.

4 – Se a multa ou coima for aplicada a uma entidade sem personalidade jurídica, responderá por ela o património comum e, na sua falta ou insuficiência, solidariamente, o património de cada um dos associados.”