Dupla Tributação Jurídica Internacional

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TÍTULO

Dupla Tributação Jurídica Internacional

 

Abstract: O direito convencional vigora no ordenamento jurídico português por força das cláusulas de receção ínsitas no artº 8º da Constituição.

As convenções têm um determinado objeto, sendo que a própria lei ordinária se vai coadunando com o seu contexto, não ficando afastados tout court os conflitos de qualificação.

O presente trabalho incide apenas sobre o artº 4º da Convenção da OCDE, sob a epígrafe de “Residente”, indicando-se situações tributárias em que surjam os sobreditos conflitos e a forma coerente e fundamentada da sua resolução.

Palavras-chave: Dupla Tributação Jurídica, dupla tributação, residentes, não- residentes, residentes fora do território nacional.

 

Apresentado na Universidade Católica a 03-01-2012

Revisto e atualizado a 22-06-2016

 

Abreviaturas:

Ac. – Acórdão.

Artº – Artigo

AT – Autoridade Tributária e Aduaneira

CIRS – Código do IRS

CIRC – Código do IRC

CPPT – Código de Procedimento e de Processo Tributário

IRC – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas

IRS – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

LGT – Lei Geral Tributária

 

Índice

I.  Aspetos Gerais

II.  Forma da Convenção

III.  Residência

1. Conflitos de qualificação
2. A especificidade da Convenção
3. Dos métodos utilizados em termos fiscais

– A isenção e não sujeição em sede de IRC

d.  Residência – sujeitos passivos de IRS

IV.  Em termos processuais – exemplos

– Caso 1.

– Caso 2.

– Caso 3.

V.  Bibliografia

 

I

Aspetos gerais

Da análise dos direitos e deveres consignados na Constituição da República Portuguesa, não restam dúvidas, de que a sua natureza é lacunosa. Poderá parecer descabido à primeira vista, fazer uma afirmação desta índole, mas não poderemos esquecer a realidade atual e crescente da interacção entre os povos, com situações que envolvem por vezes inúmeras particularidades, que a Constituição não abrange,  mesmo que somente em termos abstratos.

É evidente, que o legislador constitucional de 1976 teve a sapiente preocupação de fazer no artº 16º a remissão para as normas de direito internacional, depois de já ter aflorado nos artºs 14º e 15º, o princípio da proporcionalidade, ou ainda, no artº 12º a igualdade de circunstâncias, mas sem descurar restritamente o cidadão português, independentemente da sua proveniência territorial, económica, racial, cultural, ou de convicções religiosas, políticas ou ideológicas.

O legislador constitucional de 89, com uma experiência já mais produzida, vem a integrar no nosso direito interno as normas e princípios de direito internacional, estabelecendo no nº 2 daquele preceito, que as normas resultantes das convenções internacionais também vigoram na nossa ordem interna, desde que verificado o competente requisito da publicidade, acrescentando ademais, que as normas emanadas dos órgãos das organizações internacionais de que Portugal faça parte, vigoram diretamente na nossa ordem interna.

Já em 1967, Pierre Gerbet, chamava a este fenómeno uma consciência de solidariedade de ação dos povos, ex vi do progresso dos meios de transporte, do caráter mundial dos grandes problemas económicos, diplomáticos, militares, e de forma sintomática, da comunicação do pensamento.

Apesar de todas as teorias que nortearam este assunto, designadamente a monista e a dualista, a posição adotada pelo nosso legislador, foi o sistema da aplicabilidade direta, reproduzindo assim o nº 3 do artº 8º, uma cláusula de incorporação automática do direito convencional internacional no direito interno:

“3. As normas emanadas dos órgãos competentes das organizações internacionais de que Portugal seja parte vigoram directamente na ordem interna, desde que tal se encontre estabelecido nos respectivos tratados constitutivos.”

E por isso mesmo, é que o Tribunal de Haia, como órgão judicial principal da Carta das Nações Unidas, criado por esta Organização em 1946, prevê no seu artº 38º, que as controvérsias de direito internacional que lhe sejam submetidas são decididas em primeira mão com a aplicação das convenções internacionais dos estados litigantes.

Ora, conhecedores da Convenção de Viena sobre o direito dos tratados, que veio consagrar princípios como o da pacta sunt servanda, o objeto do nosso estudo incide em especial sobre tratados de utilidade económica, pelo que, a Organização Internacional de Cooperação e Desenvolvimento Económico, designada adiante e de forma abreviada OCDE ou Convenção, é a fonte pertinente, apesar de em casos omissos a Convenção ante referida lhe servir de aplicação subsidiária.

Esta organização brotou do plano de assistência política e económica norte-americana, vulgarmente conhecido por plano Marshall, porquanto o General com este nome prometeu ajudar os estados europeus através de empréstimos bilaterais, tendo como consequências práticas a superação de determinados obstáculos, nomeadamente, a convertibilidade das moedas nacionais dos estados europeus.

E por isso tinha subjacente a concretização de objetivos, como uma expansão alargada da economia e do emprego, a estabilidade financeira dos estados membros, ajuda aos países com nível económico subdesenvolvido, mesmo que não fossem membros, e a contribuição indiscriminada para a expansão do comércio mundial.

II

Forma da Convenção

A Convenção surge-nos com 31 artigos, apresentando uma série de conceitos, que são clarificados e desenvolvidos de forma a resolver os litígios emergentes entre os estados membros das convenções internacionais, de forma a evitar a dupla tributação jurídica, resolvendo os problemas de qualificação.

Apesar da existência de diversos modelos, o da OCDE é considerado o mais importante, abrangendo as matérias anteriormente referidas de modo geral e abstrato, evitando sobretudo a dupla tributação internacional que tenha numa primeira análise a ver com o imposto sobre o rendimento, e a título subsidiário, dos impostos sobre o património, designadamente IMI, IMT e Imposto do Selo, e afastando concomitantemente a evasão fiscal ou rendimento fiscal abusivo.

Resumidamente, há três regras que são intrínsecas às convenções internacionais de conformidade com os objetivos de per se prosseguidos – destaca-se desde logo o restrição imposta ao estado signatário, reduzindo-lhe o poder a que o mesmo casualmente se arroga em sede de tributação. Ora, restringir o direito interno de determinado estado, significa que a Convenção tem um efeito negativo. Poderiam no presente caso, apresentar-se exemplos, vide gratia a tributação dos dividendos em sede de IRC, aos quais a Convenção da OCDE dá especial destaque no artº 10º, e à designada residência por dependência, que resulta do artº 16º do CIRS.

Outra das particularidades que lhe está associada, advém da diferença de conceitos jurídicos que poderão divergir do direito interno dos estados signatários, obrigando assim o intérprete a socorrer-se das regras da interpretação e qualificação, lançando em primeiro lugar mão da já designada Convenção de Viena sobre o direito dos tratados.

É evidente, que neste esforço de exegese, o intérprete terá de saber identificar as noções centrais das normas e conhecer as regras de reconhecimento de competência, tendo uma afinidade cabal com toda a Convenção em termos de materialidade concreta e precisa.

III

Residência

a.  Conflitos de qualificação

Prospetivamente, o trabalho irá apenas incidir sobre o artº 4º da Convenção da OCDE, sob a epígrafe de “Residente”, donde se irá fazer uma busca de todas as situações tributárias em que surjam conflitos de qualificação, indicando o elemento de conexão imprescindível à qualificação de residente, designadamente com a cisão entre estado da residência e estado da fonte, e com a técnica específica da natureza de cada imposto no sentido de resolver esses conflitos, como sejam:

1.   o método da isenção;
2.   a isenção com progressividade;
3.   o método da imputação integral e ordinária;
4.   crédito presumido;
5.   a modalidade do crédito fictício.

b.  Especificidade da Convenção

Do preceito em cogitação, ressaltam elementos de conexão que serão sucessivamente aplicados por exclusão de partes, começando pela habitação permanente até à nacionalidade. E quanto às pessoas coletivas, quando alguma for residente simultaneamente em ambos os Estados contraentes, será considerada residente onde estiver situada a sua direção efetiva.

Convém contudo ressalvar, que os tratados bilaterais fiscais não devem confundir-se com as convenção-tipo, que se limitam a traçar um modelo que as partes deverão seguir, como é o caso do Modelo de Convenção elaborado pela OCDE para os impostos sobre o rendimento, que serve de minuta às convenções bilaterais celebradas pelos Estados-Membros dessa organização e onde estes podem consignar, nos respetivos Comentários, as suas divergências, quer quanto ao texto dos preceitos do Modelo, as chamadas reservas, quer quanto à posição interpretativa da OCDE sobre tais preceitos, que assumem a figura de observações.

c.  Dos métodos utilizados em termos fiscais

A isenção e não sujeição em sede de IRC.

Não existe qualquer intenção de sermos extensivos nestas matérias, mas existem efetivamente situações que são dignas de apreço, atendendo à sua relevância em termos fiscais, e na observância de determinados princípios constitucionais colhidos do espírito do jus cogens, como sejam, o princípio da proporcionalidade, da igualdade e da declaração universal dos direitos do homem.

Em paralelo, sempre haverá de se atender à classificação de residente em cada um dos países intervenientes, em consonância com o que se encontrar estabelecido nas convenções destinadas a evitar a dupla tributação, incluindo para além das concernentes aos países subscritores, a OCDE. Outro dos requisitos a ser compreensivelmente observado, prende-se com a prova prévia a efetuar no estado da fonte pelas entidades beneficiárias da isenção. Logo, é ao contribuinte que incumbe fazer a prova dos factos tributários a cujo direito se arroga, competindo exclusivamente à administração a verificação dos pressupostos que se concretizam na almejada isenção.

Poder-se-ia colocar a questão de assacar a responsabilidade ao substituto tributário no caso de falta de retenção na fonte do imposto devido, o que efetivamente se considera excluído desde que a entidade beneficiária dos rendimentos não faça a anunciada prova e sem preclusão. Constitui no entanto também uma obrigação da entidade obrigada à retenção, a prova de que não foram reunidas as condições legais para esse efeito, como advém do princípio da legalidade tributária ínsito no presente caso no nº 3 do artº 97º do CIRC. Relativamente aos casos de dispensa de retenção total ou parcial, o substituto tributário também se considera desobrigado desde que comprove documentalmente as condições da não-sujeição aplicável à entidade percetora dos rendimentos, e o mais curioso, é o facto de tal situação ser de aplicação retroativa. Também neste caso, se a administração proceder ao ato de liquidação do imposto quando o substituto legal comprovou convenientemente a não sujeição do beneficiário dos rendimentos, e não proceder à sua restituição com efeitos retroativos, estamos de novo na presença de um ato ilegal, em face dos princípios da justiça, da proporcionalidade e da igualdade na repartição de encargos públicos, ex vi do artº 55º da LGT e artºs 13º e 18º, nº 2, da Constituição da República Portuguesa.

No caso concreto, parece ser digno de exemplo, o método da isenção, extraindo-se do artº 13º do CIRC, que às entidades não residentes é concedida a isenção relativamente aos lucros obtidos pelas empresas que exerçam atividades no âmbito de exploração de navios ou aeronaves, desde que o mesmo tipo de isenção seja concedido às empresas residentes. Outras situações de isenção são igualmente observadas pelo mesmo preceito, designadamente as obras realizadas no âmbito da NATO em território português, os lucros obtidos por entidade residente em território português e postos à disposição de entidade não-residente, desde que a primeira tenha nesta uma participação de capital social não inferior a 5%, ininterrupta durante os 24 meses anteriores à colocação à disposição.

Deve mencionar-se pela sua pertinência, que, caso a entidade obrigada à prova referida no nº 4 do artº 14º do CIRC, não o faça previamente à disposição dos rendimentos, terá de proceder à entrega do imposto liquidado. No entanto, e na observância do princípio da pacta sunt servanda, se a administração fiscal já sabia da existência da prova que conduzia ao afastamento da tributação, liquidando adicionalmente o imposto, coloca-se perante um ato de violação da lei, gerador da restituição do imposto e concomitante pagamento de juros indemnizatórios definidos nos termos do artº 41º da Lei Geral Tributária. A restituição do imposto retido e o seu modus faciendi, encontra consagração legal nos artºs 95º e 96º do CIRC.

d.  Residência – sujeitos passivos de IRS

Afastada a questão da residência das entidades sujeitas a IRC, cuja qualidade em sede de direito comunitário se afere pela direção efetiva na perspetiva deste trabalho, é altura de definir o âmbito de sujeição objetiva e subjetiva dos residentes fora do território português. Ora, relativamente a estes, apenas se encontram sujeitos a tributação em Portugal os rendimentos cá obtidos.

Relativamente à incidência subjetiva, o artº 16º, nº 1, do CIRS, faz a enunciação dos sujeitos considerados residentes em território português, considerando-se não-residentes aqueles que, por exclusão, não se integrem em nenhuma das alíneas daquele preceito. O critério afere-se pelo número de dias, mais de 183 a residir no país; por menos tempo, desde que cá disponham de habitação que faça pressupor objetivamente que as circunstâncias determinam que disponha de residência habitual; ou que exerçam atividade pública no estrangeiro dependente do Estado Português.

No entanto, a questão exige outra acuidade, combatendo a linearidade que transparece do que foi exposto, designadamente tratando-se de um sujeito passivo que trabalhou durante todo o ano na Alemanha, e como tal sendo provado, apesar de ter em Portugal uma habitação em circunstâncias que façam pressupor que o mesmo ali pretende manter a sua residência habitual. Ora, a jurisprudência entende, que não pode o Estado Português tributar tais rendimentos com a invocação de que a Alemanha é apenas o estado da fonte. Aliás, o que se afigura de mais caricato, é que,  mesmo que o conjugue aufira rendimentos em Portugal, entende também a jurisprudência, que dado o caráter da indivisibilidade do ato tributário, não pode haver lugar à anulação parcial da liquidação do imposto – é o caso da cognominada “residência por dependência”. Ou seja, neste caso, tendo em consideração a natureza das conexões estabelecidas pelas leis dos Estados Contratantes, considera-se que o critério a ser utilizado é o da ligação efetiva com o território do Estado.

E é isto mesmo que faz a Convenção celebrada entre Portugal e Alemanha, mais precisamente no seu artº 4º, fazendo a remissão para a legislação interna dos Estados contratantes, de forma a evitar a dupla tributação no que respeita ao imposto sobre o rendimento e sobre o capital. Esta disposição obriga a um esforço no sentido de dar uma adequada interpretação à questão, sendo feita cada uma de per se, procurando encontrar-se a ligação mais efetiva que cada pessoa tem com um destes países, como aconteceu no caso anteriormente citado do trabalhador que exerceu consecutivamente a atividade que havia contratado durante um ano naquele país. O facto de o trabalhador ter a sua família em Portugal, o que classifica a predita “residência por dependência”, isso considera-se um mero critério, que não é atendível em circunstâncias como as definidas, para além de que, não podemos olvidar a supremacia do direito internacional convencional sobre o direito interno ordinário dos países objeto das convenções, consagrado no artº 8º da CRP. Outra situação muito típica, seria um trabalhador ter efetuado o contrato de trabalho em determinado Estado, considerando-se ser esse o elemento de conexão caraterizador do Estado que arrecada o tributo.

Passemos agora à situação dos residentes noutro Estado-membro que obtenham em Portugal rendimentos como trabalhadores dependentes, por conta própria ou ainda profissionais liberais, mesmo que apenas se trate de ato isolado. Nestas circunstâncias, segue-se a regra definida ab initio, ou seja, sendo tais rendimentos percebidos em Portugal, é feita a retenção na fonte do imposto, apenas com a particularidade de estar sujeito à taxa liberatória de 25%, conforme define o nº 4 do artº 71º do CIRS. Ora, a responsabilidade da entidade pagadora dos rendimentos é originária, podendo, no caso de incumprimento desta, ser o substituído chamado a proceder ao pagamento a título subsidiário, conforme determina o artº 103º do mesmo diploma em correlação com o artº 28º da LGT.

IV

Em termos processuais – exemplos

Caso 1 – O que se descreve de seguida está inteiramente correlacionado com o que acabou de ser exposto, quer relativamente aos residentes fora do Estado português, quer no que concerne ao caso da substituição tributária, trazendo-se apenas à colação ex novo, a Convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e os Estados Unidos da América.

E neste contexto, surge o exemplo de uma empresa portuguesa, que no âmbito da sua atividade, contratou com uma empresa de direito americano a prestação de serviços de intermediação, tendo-lhe pago as correspondentes comissões.

A empresa portuguesa arroga-se no direito de pedir a restituição do imposto retido junto dos competentes serviços da administração fiscal, alegando, que aquela retenção na fonte de IRC, é indevida, por dizer respeito a rendimentos derivados de comissões pagas a uma empresa americana, não sujeitos a retenção na fonte em Portugal, pelo facto do seu beneficiário ser um não-residente e se verificarem as condições exigidas no art° 24° da Convenção celebrada entre Portugal e os Estados Unidos da América para evitar a dupla tributação. Isto é, ter residência fiscal nos Estados Unidos, a qual foi comprovada, antes do pagamento dos rendimentos, através de certificado emitido pelas autoridades fiscais americanas, o que seria suficiente para efeito de invocação e aplicação da referida Convenção.

A questão é que, a empresa americana recusou-se a remeter o certificado determinado pela Convenção, tendo remetido um outro certificado, emitido pelas autoridades fiscais americanas, comprovativo da sua residência nos EUA para efeitos fiscais.

A agenciadora da prestação de serviços, pagou na totalidade as comissões e efetuou as retenções por aplicação da taxa de 25%, estabelecida no n° 4 do artº 87° do CIRC, assumindo na íntegra esse valor. Mais tarde, veio a constatar que o certificado de residência fiscal apresentado pelo seu prestador de serviços americano era suficiente para efeitos de invocação e aplicação da Convenção sobre Dupla Tributação celebrada entre o Estado Português e o Governo dos Estados Unidos da América, pelo que, nos termos do art° 24º da dita convenção, aquelas comissões seriam sujeitas a tributação no Estado da sede, não estando sujeitas a retenção na fonte em Portugal.

Tendo em conta que, nos termos do disposto no art° 98°, nº 4, do CIRS, aplicável por força do art° 88º do CIRC, e art° 132º, n° 2, do CPPT, não foi possível à reclamante proceder à rectificação de tal retenção indevida até ao último período de retenção anual, veio esta requerer a anulação dos valores retidos e a sua concomitante restituição, por entrega indevida nos cofres do Estado.

Quid juris?

Ora, entendemos, que de acordo com o nº 2 do art° 4° do CIRC, uma entidade residente noutro Estado, que obtenha rendimentos em território nacional, será tributada pelos rendimentos aqui obtidos, sendo que, por força do nº 3, al. c), daquele mesmo preceito, os rendimentos pagos pela pessoa coletiva portuguesa à americana são considerados rendimentos obtidos em Portugal.

O artigo 88° do mesmo código vem estabelecer as regras e a forma de tributação destes rendimentos que, devendo ocorrer através do mecanismo da retenção na fonte a título definitivo, no caso em apreço, se consubstancia na aplicação da taxa de 25%, conforme determinado no sobredito n°4 do art° 87° do Código do IRC.

Não obstante, o art° 97º do Código do IRC, prevê a dispensa total ou parcial de retenção na fonte sobre os rendimentos auferidos por não-residentes em território português, quando exista Convenção para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de imposto sobre o rendimento, celebrada entre Portugal e o Estado de residência do beneficiário do rendimento, aplicando-se as regras da Convenção em detrimento do direito interno, desde que a mesma seja devidamente acionada. Efetivamente, o nº 2 daquele preceito dispõe que:

“Não existe obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção, total ou parcial, relativa a rendimentos que seriam sujeitos a essa retenção na fonte, feita que seja a prova, perante a entidade pagadora, da isenção de que aproveitam, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido..”

Conforme já foi aflorado, o Estado Português e o Governo dos EUA celebraram uma Convenção para evitar a dupla tributação, aprovada para ratificação pela Resolução da Assembleia da Republica nº 39/95, de 21 de junho, e ratificada pelo Decreto do P.R. nº 73/95, de 15 de setembro, estando em vigor desde 1 de janeiro de 1996.

As comissões pagas pelo sujeito passivo português à empresa americana pelos seus serviços de intermediação, enquadram-se no art° 7º da dita Convenção, o qual estabelece no seu n° 1 que “Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça ou tenha exercido a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer ou tiver exercido a sua actividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável”. Logo, aquelas comissões estão sujeitas a tributação apenas nos Estados Unidos da América, sendo que a condição para a aplicação desta regra, é que a empresa americana seja residente naquele Estado.

Acresce ainda, que pelo n° 1 do art° 4º da Convenção, é residente de um Estado Contratante,

“… qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção, ao local de constituição ou a qualquer critério de natureza similar.”

Efetivamente, a empresa americana fez prova da sua residência fiscal nos EUA através de certificado (Certification of filing a tax return), emitido pelas autoridades fiscais do Estado da sua residência (Filadélfia). No entanto, estabelece o n° 2 do art° 98º do Código do IRC que “…os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos das normas legais aplicáveis:”.

Note-se, que relativamente a este tipo de prova, a jurisprudência tem dado o seu contributo no sentido de evitar este tipo de diligências por parte das entidades portuguesas que se encontram em regime de paridade com a que se encontra em cogitação, nomeadamente o Supremo Tribunal Administrativo, tendo-o manifestado através de Acórdão proferido em 21.01.2009, processo nº 0810/08, do qual se transcreve um excerto do seu sumário[i]:

“IV – O regime especial de prova e o conceito de tributação sancionatória estabelecidos no artigo 90° do CIRC não afrontam os princípios constitucionais da legalidade, igualdade, da proporcionalidade, do acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efectiva, bem como da tributação de acordo com a capacidade contributiva.”

E acrescentando-se ainda com relevância do mesmo, que “…não são as Convenções que regulamentam os procedimentos a adoptar para a comprovação dos pressupostos legais para a sua aplicação e de que depende a exclusão da incidência do imposto.”

Daí que esses procedimentos se encontrem depois regulamentados na legislação interna. Nesse sentido, e como já referido anteriormente, o art° 98º do CIRC determina, para o caso em análise, que a prova da verificação dos pressupostos de Convenção destinada a eliminar a dupla tributação se faça através de formulário aprovado por Despacho do Ministro das Finanças, e certificado pelas autoridades competentes do Estado de residência do beneficiário do rendimento, o qual é de utilização obrigatória, não sendo deste modo de aceitar como documentos de prova para os efeitos em apreço, qualquer outro documento que seja objeto de certificação pelas autoridades fiscais do Estado de residência do beneficiário dos rendimentos.

Ora, a empresa americana não apresentando o formulário aprovado pelo Ministro de Estado e das Finanças, e que foi objeto de publicação no Diário da República, considera-se que não foi efetuada a prova nos termos dos artigos 97º e 98º do CIRC, não sendo de aplicar a dispensa total de retenção na fonte, pelo que, consideramos,  que a devedora originária procedeu corretamente ao entregar a totalidade do imposto a reter sobre o valor das comissões pagas ao seu prestador de serviços americano. E, se assumiu integralmente tal pagamento, deve suportar tal ónus, porque a lei também o impõe em caso de incumprimento, como brota do já referido regime da substituição tributária.

Caso 2 – Suponhamos agora, que um determinado sujeito passivo, pessoa singular, exerceu em Portugal uma atividade por conta d´outrem, regressa ao seu país de origem (Holanda), sendo-lhe pagos posteriormente rendimentos ainda respeitantes ao ano anterior, sem que a entidade pagadora, pessoa coletiva portuguesa, lhe efetue a correspondente retenção na fonte de IRS.

A administração fiscal liquida-lhe o imposto e procede à respetiva notificação, a cujo ato administrativo vem o sujeito passivo reagir, alegando que a administração fiscal poderia corrigir oficiosamente o seu domicílio fiscal, que era do conhecimento público que o mesmo passara a residir na Holanda, e que estava convicto, de que todos os impostos que se mostrassem devidos após a sua ausência, seriam da responsabilidade da entidade pagadora dos rendimentos.

Por outro lado, que a referida administração tributária tinha pleno conhecimento de que se tratava de cidadão estrangeiro,  e que, por isso mesmo, não deveria ser descurada a probabilidade de não conhecer as suas obrigações fiscais em toda a sua extensão. Acrescenta ainda, que no ano de exigência do imposto, ano imediatamente subsequente, não passou mais de 183 dias em Portugal, e que a AT tem ao seu dispor um mecanismo que lhe permite requerer assistência de um País membro da União Europeia para a cobrança de créditos relativos a impostos, designadamente o IRS, ao abrigo da Directiva 20081551CE do Conselho, de 26 de Maio de 2008.

Quid juris?

Sobre o assunto sub judice, deve ter-se logo em atenção a natureza conceitual de residência e determinar a posteriori se nas normas de direito interno do Estado da fonte, ou seja, já com a incorporação do direito convencional, existe sujeição a tributação e respetivas circunstâncias.

Como tal,

determina o artº 15° do CIRS, que sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território. E ainda, que tratando-se de não-residentes, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português.

O Decreto-Lei nº 296/2003, de 21 de novembro, estabelece as regras relativas à aplicação do mecanismo de assistência mútua entre os Estados membros da Comunidade Europeia em matéria de cobrança de créditos respeitantes a impostos e outros direitos (artº1°, n°1), o qual também se encontra definido de forma desenvolvida no artº 27º da Convenção da OCDE.

O mecanismo de assistência mútua visa permitir às autoridades competentes dos Estados membros obter entre si informações consideradas úteis para a cobrança e a notificação ao devedor de todos os atos e decisões, bem como a cobrança ou a adoção de medidas cautelares relativamente aos créditos constituídos num dos Estados membros (artº 2°, n°2).

Pode ser adotado, entre outros procedimentos, o pedido de notificação aplicado a créditos relativos a impostos sobre o rendimento (artº 3°, n°1, al. a)).

Nos termos do presente Decreto-Lei, entende-se por “autoridade requerente» a autoridade competente de um Estado membro que formula um pedido de assistência relativo a um crédito;

e por “autoridade requerida” a autoridade competente de um Estado membro à qual é dirigido um pedido de assistência. (artº 4°, n°1, als. a) e b)).

A competência e o desempenho das atribuições de autoridade requerente e requerida no território nacional são exercidos por uma comissão interministerial. (artº 5°, n°1).

O pedido de notificação compreende todos os atos e decisões, mesmo os judiciais,  relativos a um crédito ou à sua cobrança. (artº l7º, nº 1).

A notificação é efetuada de acordo com as normas jurídicas em vigor para a notificação de atos e decisões correspondentes no Estado membro da autoridade requerida (artº17°, n°2).

O pedido de notificação pode ter como destinatário qualquer pessoa singular ou coletiva que, nos termos da legislação do Estado membro da autoridade requerente, deva ter conhecimento do ato ou da decisão (artº17°, n°4).

O requerente apresentou no Serviço Holandês o contrato de trabalho celebrado com a empresa portuguesa, através do qual foram auferidos os rendimentos no ano imediatamente anterior à sua deslocação para a Holanda, que dão naturalmente origem à tributação em sede de IRS, ex vi do nº 2 do artº 4º da Convenção da OCDE. Por outro lado, tratando-se de rendimentos dependentes, a tributação deverá ocorrer no Estado contratante, sendo que, no período em que o trabalhador auferiu os rendimentos permaneceu em Portugal durante todo o ano, as remunerações foram pagas por empresa portuguesa e com sede efetiva em Portugal, pelo que são diversos os elementos de conexão que nos termos do artº 15º da OCDE abonam a favor da tributação no Estado da Fonte.

Acresce ainda, que ambos os Estados procederam à troca de informações com vista à obtenção da receita que se mostrava devida, e que no presente caso visava evitar a evasão fiscal, que constitui um dos motivos subjacentes à natureza da própria Convenção – vide artºs 26º e 27º da Convenção. Dessa troca de informações, com toda a convicção ressaltaria, que ao referido sujeito passivo de IRS não lhe assistira razão, porquanto:

• A discussão, sobre se poderá ser ou não considerado residente, é inócua para efeito de tributação, pois o que está em causa é a tributação de rendimentos pagos pela empresa portuguesa a título de rendimentos do trabalho dependente, que estão sujeitos a imposto, independentemente do sujeito passivo ser considerado, ou não, residente em território português (artº 15°, n°1 e 2 do CIRS).

• Também não parece razoável a invocação da ideia que não existiu colaboração por parte da administração fiscal, visto estarmos perante uma total omissão por parte do sujeito passivo quanto a contactos com a administração fiscal portuguesa, com o objetivo, designadamente, de obtenção de informação sobre a liquidação IRS.

• Não colhe perante a administração fiscal, o argumento de que o sujeito passivo é um cidadão estrangeiro e que existiria a probabilidade de desconhecer as suas obrigações fiscais.

• De igual modo, a referência à convicção do sujeito passivo, que todos os factos relacionados com a administração tributária seriam assegurados pela empresa portuguesa, não releva, porque do mesmo não poderia constar qualquer acordo relativamente ao pagamento dos impostos, derrogando o princípio da legalidade tributária.

• Ao contrário do que pretende o sujeito passivo, a sua qualificação para efeitos de IRS como residente ou não-residente no território nacional não se afere em momento posterior ao da perceção dos rendimentos auferidos, mas antes no momento do seu pagamento ou colocação à disposição – decorrendo tal facto dos art°s 2° e 18° do CIRS. Apesar de, como a seguir melhor se explicita, o sujeito passivo sendo considerado residente em território português, sempre teria de ser notificado da liquidação no seu domicílio fiscal, que era em Portugal.

• E mesmo que assim não fosse, sempre teria de nomear representante em território nacional por ter cá auferido rendimentos sujeitos a IRS, como dispõe o nº 4 do art° 19° da LGT e 13º do CIRS.

Caso 3 – Por fim, suponhamos que um determinado sujeito passivo, que poderá ser pessoa singular ou coletiva, residente ou com sede em Portugal, pretende insurgir-se contra a liquidação adicional de IRC, porquanto entende que lhe deverão ser aceites como custos as despesas com publicidade prestadas por um residente fora do território nacional.

Para este efeito, entende que foram verificados os pressupostos de denegação da não-dedutibilidade previstos no artº 23º-A, nº 1, al. r), do CIRC, tendo ficado claramente provado na contabilidade que as despesas foram efetivamente realizadas, que não têm caráter anormal ou que não respeitam a montante exagerado. Por seu turno, a AT entende, que relativamente aos valores envolvidos não foi efetuada prova documental do equilíbrio dos preços praticados, por forma a poder ser avaliado se não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.

No entanto, veio a constatar-se, que a motivação da AT não se deveu apenas ao facto acima referido, mas também na falta de prova da taxa efetiva de tributação a que estão sujeitas tais importâncias no território das entidades não-residentes, indispensável, no que respeita à dedução de custos, para aplicação ou afastamento do regime especial do artº 23º-A do CIRC.

E a prova da taxa efetiva de tributação dos rendimentos pagos pela entidade não residente, compete à entidade residente em território português, como advém da predita al. r) do preceito em questão.

De facto,

estabelece o nº 1 do artº 23º-A do CIRC, que:

“1- Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

(…)

r) As importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português, e aí submetidas a um regime fiscal identificado por Portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças como um regime de tributação claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

(…)

8 – A Autoridade Tributária e Aduaneira notifica o sujeito passivo para produção da prova referida na al. r) do n.º 1, devendo, para o feito, ser afixado um prazo não inferior a 30 dias.“

Quid juris?

Ora,

prescrevendo o artº 23-Aº do CIRC, no que respeita aos custos aceites fiscalmente, um regime especial face ao regime regra do seu artº 23º, aplicando-se quando estão em causa importâncias pagas a entidades residentes fora do território português, e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, é assim, de primordial importância, determinar se tais importâncias estão ou não sujeitas a tributação nos territórios da residência, ou, se aí pagariam um imposto igual ou superior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português, conforme resulta do disposto na al. a) do nº 1 do artº 54º-A, e Diretiva nº 2011/96/EU, do Conselho, de 30 de novembro.

O regime estabelecido naquele preceito, consiste na não-aceitação, em princípio, como encargos dedutíveis de certos rendimentos pagos a entidades instaladas em países com um regime fiscal mais favorável que o português, a menos que o contribuinte efetue a prova de dois factos:

• Que tais encargos correspondem a operações verdadeiras.
• Que os mesmos não apresentam um carácter anormal ou exagerado.

Assim,

além da prova da taxa efetiva de tributação dos rendimentos pagos às entidades não-residentes em causa, competia ainda à entidade pagadora das comissões, simultaneamente, a prova da efetividade da consumação do negócio e do equilíbrio ou regularidade do preço praticado, tendo em vista a avaliação sobre se tais custos não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.

Para além de não ser bastante a exibição de contratos nem o pagamento do preço, tem vindo a entender-se, no que respeita “…à prova da inexistência de caráter anormal ou exagerado nas despesas esta deve estabelecer-se comprovando que o contrato, cuja veracidade se demonstrou, se apresenta equilibrado. Para esse efeito, o contribuinte [ii] deverá demonstrar qual a importância real das vantagens conferidas pelo contrato e provar que os encargos estabelecidos constituem a justa remuneração dessas vantagens, nomeadamente por comparação com os custos de serviços análogos no mercado.”

Nesta conformidade,

não resultando provado, por um lado, qual o real efeito obtido pela empresa portuguesa com estes custos de publicidade, por exemplo, ao nível do impacto positivo nas vendas ou do aumento da carteira de clientes ou da expansão da própria atividade ou ainda outros possíveis;

que o preço dos serviços de publicidade pagos a tais entidades residentes fora do território português, representam a justa contrapartida ou são adequados às vantagens retiradas de tal publicidade;

não se mostrando preenchidos outros requisitos, tais como a falta de prova da taxa efetiva de tributação e o equilíbrio dos contratos no seu todo;

e atendendo a que para aplicação ou afastamento do regime especial do artº 23º-A do CIRC face ao regime regra do artº 23º do mesmo Código, no que respeita aos custos aceites fiscalmente, é a determinação da taxa efetiva de tributação das importâncias pagas a entidades não residentes no território da residência, a fim de se averiguar se as mesmas estão sujeitas a um regime fiscal claramente mais favorável;

a empresa portuguesa não tem direito a deduzir tais prejuízos, encontrando-se assim consumado mais um dos objetivos da Convenção, que consiste no combate à evasão e à fraude fiscal de caráter internacional, e não a uma medida de caráter geral de limitação de custos aceites fiscalmente, por via da sua anormalidade ou do seu montante porventura “exagerado”.

Isto é, pretende-se evitar a dedução pelas empresas  portuguesas, de encargos, que de facto não correspondem a operações reais, ou sendo-o, não correspondem aos verdadeiros custos das operações, devido ao facto aliciador de tais encargos nos países das entidades não residentes a quem são pagos, não estarem sujeitos a tributação, ou estando, são-no por taxas significativamente inferiores.

 

 

BIBLIOGRAFIA/Referências normativas e jurisprudenciais:

 

CONVENÇÃO DA OCDE.

 

JURISPRDÊNCIA DO STA, disponível in www.dgsi.pt

 

CÓDIGOS FISCAIS, disponíveis no Portal das Finanças.

 

LEITÃO, Luís Manuel Teles de Menezes, in “A introdução na legislação portuguesa de medidas destinadas a reprimir a evasão fiscal internacional: o Decreto-Lei nº 37/95, de 14 de Fevereiro”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 377.

 

PEREIRA, André Gonçalves e Fausto de Quadros, Manual de Direito Internacional Público.

 

SEABRA, Fernando Roboredo, Direito Internacional Público – Documentos Fundamentais.

 

TEIXEIRA, António Fernando Dias «A Natureza das Comunidades Europeias».

 

GERBET, Pierre «As Organizações Internacionais».

 

 

[i] No cotejo do aresto com o CIRC, tenha–se em atenção a renumeração dos artigos.

[ii] Luís Manuel Teles de Menezes Leitão, in “A introdução na legislação portuguesa de medidas destinadas a reprimir a evasão fiscal internacional: o Decreto-Lei nº 37/95, de 14 de Fevereiro”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 377, pg. 99.