António Soares da Rocha Direito | Justiça | Fiscalidade | Sociedade | Karate
1) Crítica ao modus operan
di na arbitragem tributária
A arbitragem tributária é um instituto jurídico criado pelo poder político para a resolução alternativa de conflitos de natureza fiscal, de forma mais célere e menos contundente. Vejamos que, se o tribunal respeitar o princípio da legalidade, a decisão arbitral é obtida num curto espaço de tempo, devendo ser comunicada às partes no prazo de seis meses .
São tribunais especiais, que estão para os tribunais tributários como os julgados de paz estão para os tribunais comuns. Não é de forma alguma despiciendo fazer esta caraterização, porque deparamos em ambos com uma simplicidade relativamente ao sistema instituído, essencialmente motivada pela ausência de determinadas formalidades. E é nesta senda que nos propomos à presente análise. Numa fase prima facie, cumpre-nos observar, que o Estado criou este diploma para a resolução de conflitos emergentes das relações entre si e os cidadãos no que concerne à matéria da liquidação de impostos, e frise-se, no intuito de os resolver de forma pacífica e célere, pois a morosidade e a coercibilidade em nada abonam a favor do sistema político vigente. Procedendo de conformidade, o Estado incrementa a atividade da AT, entidade que integra a sua administração direta, consubstanciando-se a sua função primordial na liquidação e cobrança de impostos, uma sublime e específica missão prosseguida e sustentada por diploma próprio. A sua vinculação aos tribunais arbitrais ocorreu, não por força do diploma que criou a arbitragem tributária, mas pela Portaria n.º 112-A/2011, emitida pelo Ministério das Finanças.
Mas apesar de tudo o quanto possamos teorizar sobre a existência dos tribunais arbitrais, sempre consideramos existir uma cláusula de salvaguarda no diploma que os criou. Ou seja, esta lei tem como disposições subsidiárias, todas as que constam do art.º 2.º do CPPT. Por outras palavras, o art.º 29.º, n.º 1, do RJAT, corresponde à transcrição literal do art.º 2.º do CPPT, como podemos constatar de seguida pela sua transcrição literal:
“ 1 – São de aplicação subsidiária ao processo arbitral tributário, de acordo com a natureza dos casos omissos:
- a) As normas de natureza procedimental ou processual dos códigos e demais normas tributárias;
- b) As normas sobre a organização e funcionamento da administração tributária;
- c) As normas sobre organização e processo nos tribunais administrativos e tributários;
- d) O Código do Procedimento Administrativo;
- e) O Código de Processo Civil.”
Daqui resulta, que o legislador não foi inovador, o que mostra claramente o motivo subjacente à criação de tal regime, independentemente da apregoada neutralidade e imparcialidade do árbitro. Estamos cientes que, embora se justificasse a criação do predito diploma para consagrar o modus operandi dos tribunais arbitrais em matéria tributária, o facto é que foram reproduzidas normas do direito constituído e vigente. Por outro lado, o direito constitucional já alvitrava a sua criação na versão de 1982, mais precisamente no n.º 2 do art.º 212.º , bem como o CPTA no seu art.º 187.º , apesar de não terem estes preceitos compreendidos na sua letra as questões do âmbito tributário.
Ora, em sede de direito constitucional, tendo em linha de conta que nem todos os processos podem ser submetidos à apreciação dos tribunais arbitrais, apesar da ausência de formalidades, consideramos que existe uma ofensa aos princípios da igualdade e da proporcionalidade. Efetivamente, estes tribunais funcionam em razão da matéria e do valor da causa. Quanto à primeira, prevê o diploma que a consagra, um meio sub-rogador de soluções dadas aos sujeitos passivos que pretendam reagir contra determinados atos da AT, mais precisamente, da ilegalidade da liquidação, da autoliquidação, da retenção na fonte, dos pagamentos por conta, dos atos de determinação da matéria coletável e fixação dos valores patrimoniais, e da apreciação de qualquer questão que se prenda com o projeto de decisão da liquidação, quando não haja a possibilidade de ser apreciada nas situações anteriores.
Quanto à segunda, o sobredito valor da causa, o exemplo mais caraterístico que trazemos à colação, é a possibilidade de deduzir impugnação judicial, e relativamente à mesma matéria, ser permitido pedir pronúncia arbitral, desde que os fundamentos sejam diversos. Há aqui novamente uma nítida ofensa tanto relativamente ao princípio da igualdade como ao da proporcionalidade. O sujeito passivo de impostos deve estar em igualdade de circunstâncias no que se refere à sua defesa, e beneficiar concomitantemente dos meios de acesso ao alcance do cidadão comum na concretização do princípio da proporcionalidade.
Reconhecemos a graciosidade e uma relativa simplicidade do processo arbitral, mas não se imputam as mesmas caraterísticas ao processo que prossegue pelos TAF, o que nos leva a inferir por uma justiça diversa em situações congéneres, ou seja, o mesmo caso concreto resolvido em instituições diferentes e de forma igualmente diversa. Denota-se aqui uma inversão do silogismo no princípio da tutela jurisdicional efetiva, pois, se “Na administração da justiça incumbe aos tribunais assegurar a defesa dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, reprimir a violação da legalidade democrática e dirimir os conflitos de interesses públicos privados”, isto apenas se aplica aos cidadãos que dos mesmos se socorrem até à exaustão, por excesso de meios, como é o exemplo da conveniente informação e capacidade financeira, pese embora, tudo o que se tenha a observar sobre a proteção jurídica.
Ainda relativamente à alçada, também sobressaem ofensas aos princípios da igualdade e da proporcionalidade, porque o tribunal trabalha com um juiz singular ou coletivo, sendo que, para se recorrer ao segundo, o valor do pedido deve ser imperiosamente superior ao dobro da alçada do TCA. No caso de funcionamento com árbitro singular, este é nomeado pelo CAAD; no caso de arbitragem coletiva, cada parte nomeia o seu árbitro, e o presidente é nomeado por ambos. O último será excecionalmente designado pelo CADD, na falta de acordo quanto à sua nomeação. Daqui tiramos a ilação, de que, nos casos da competência do árbitro singular, o contribuinte está desprovido de alguém que salvaguarde e zele pela sua situação; quando o tribunal funciona com árbitro coletivo, o contribuinte fica em desvantagem perante o sistema instituído, sendo que existem dois árbitros em prol da administração.
Não obstante tudo o quanto foi exposto, no que concerne aos aludidos árbitros, detentores da função privilegiada em todo este processo, exige-se que os mesmos tenham uma certa capacidade técnica e idoneidade, tornando-se ainda manifesta a extensibilidade dos deveres e princípios assacados aos restantes funcionários da administração pública, nomeadamente os de independência, imparcialidade e o sigilo fiscal, mas não nos poderemos alhear de que não foram sujeitos às provas de acesso e formação na magistratura conforme acontece com os juízes em geral, incluindo os dos tribunais tributários.
Ainda ferindo os princípios anteriormente referidos, deparamos com a inexistência de reclamações necessárias ou do procedimento de revisão, como condição prévia e imprescindível em qualquer processo. Estas situações são, conforme já fora aflorado, relegadas para a impugnação, se o contribuinte optar por esse meio processual.
O modo de se iniciar o procedimento, presumivelmente por substituir dentro das restrições conhecidas a impugnação judicial, traduz-se na apresentação da petição no tribunal competente, no prazo de 90 dias a contar do término do pagamento voluntário, ou da notificação dos restantes atos tributários. Nas situações de determinação da matéria coletável ou fixação de valor patrimonial, ou qualquer outra questão que se prenda com o projeto de decisão da liquidação, o referido prazo é encurtado para 30 dias.
E sempre na esteira da ofensa àqueles referidos princípios, aos quais acresce mais uma vez o princípio da tutela jurisdicional efetiva, surge uma nova situação correlacionada com o pedido, porquanto é apresentado por via eletrónica no CAAD. É por demais evidente, que a generalidade dos contribuintes não utiliza os meios eletrónicos a não ser por interposta pessoa, sujeitando-se com toda a verosimilitude ao pagamento de honorários e outros encargos.
Entendemos, de volta à questão do princípio da igualdade, e na concretização do princípio da tutela jurisdicional efetiva, que o contribuinte academicamente abonado, o contribuinte financeiramente abonado, ou o profissional forense, se superiorizam largamente em relação ao cidadão comum neste tipo de situações que colidem com a justiça, independentemente da instituição pela qual a mesma se concretize. A nossa posição correlativamente a qualquer pretensão, indistintamente da sua graciosidade ou simplicidade, não supera, nem tampouco se aproxima, em relação ao contribuinte nas especiais circunstâncias anteriormente descritas. Tal como vimos, o regime da proteção jurídica subsiste para facultar o acesso ao direito e aos tribunais, mas este é mais um dos casos em que o apoio judiciário apenas poderia ser concedido quando o valor do processo exigisse a constituição de patrocínio judiciário. Certamente todos concordarão, que o contribuinte continuará a ficar desprotegido nas questões que não exijam a presença do mandatário, pelo que, nunca anuímos à concretização da plenitude do princípio da tutela jurisdicional efetiva.
Ora, efetuado que seja o pedido, dispõe o órgão máximo da AT, ou o funcionário em quem tenha delegado tais funções, em regra, o diretor de finanças distrital, a prerrogativa de proceder à revogação do ato no prazo de apenas oito dias, à semelhança do que sucede com a impugnação judicial, embora neste último caso a competência entre o órgão máximo do serviço e o órgão periférico local seja aferida em função da alçada dos tribunais de 1.ª instância. Ou seja, até à alçada compete a um, e ultrapassando aquele valor, compete ao outro, dentro do prazo de organização do processo administrativo.
Prosseguindo o processo, caso o impetrante lhe pretenda atribuir caráter suspensivo, terá de apresentar garantia nos termos definidos na LGT e no CPPT, produzindo tal suspensão os efeitos previstos naqueles diplomas, para a liquidação, para a caducidade e para a prescrição. Há aqui um princípio de equiparação, que não se verifica relativamente à dispensa de garantia, limitando logo de início a pretensão dos contribuintes que não satisfaçam condições económicas ou financeiros para a suspensão do processo. Contudo, como há processos que ficarão concluídos antes da instauração do processo executivo, não nos parece imprescindível que a ausência deste instituto legal seja limitador dos pedidos de pronúncia arbitral. De todo o modo, sempre poderemos novamente enveredar pela conclusão de que o espírito do legislador na elaboração do regime do tribunal arbitral teve em vista o contribuinte-privilégio, deixando ex cogito aquele que não poderia prestar garantia no sentido de suspender o processo até à execução.
Ato contínuo, notificado o dirigente máximo da AT para apresentar resposta, ou novamente quem legalmente o represente, caso não seja exercido esse direito, deve ser providenciado o envio de cópia do processo administrativo organizado nos mesmos termos e circunstâncias da impugnação judicial, prevista no CPPT. E encontramos aqui uma primeira similitude com as funções do representante da Fazenda Pública nas situações em que este não contesta. Isto significa, que a falta de resposta produz os mesmos efeitos da falta de contestação, embora o tribunal possa sempre ordenar a remessa do processo administrativo.
É compreensível que nestes tribunais não haja indeferimento liminar. Não obstante, a primeira reunião arbitral é para proceder ao aperfeiçoamento do pedido ou apreciar as exceções, à semelhança do que sucede com a regra da precedência lógica prevista no art.º 124.º do CPPT. Ou seja, são apreciadas em primeiro lugar as questões que conduzam à nulidade do ato objeto de impugnação, e subsequentemente, as suscetíveis de gerar a sua anulação. O art.º 18.º do RJAT, fala-nos numa primeira reunião com as partes, como de mediação se tratasse, onde são apresentadas eventuais exceções que cumpre serem apreciadas e decididas antes do tribunal arbitral conhecer do pedido. Aproveitando este ato, deve ser marcada data para a produção de alegações orais, caso sejam necessárias, as quais poderão ser levadas em conta na prolação da sentença, sendo que ao tribunal cabe o princípio da livre apreciação de prova e da autonomia do tribunal arbitral na condução do processo. Justifica-se que tal assim aconteça, porque a oralidade favorece a brevidade. Porém, embora não pareça, nem esteja preconizado, este procedimento é suscetível de tornar o processo mais moroso no âmbito do RJAT que no âmbito do CPPT. Por força deste diploma, as partes são notificadas na fase de inquirição de testemunhas para procederem, querendo, a alegações por escrito, as quais não poderão exceder 30 dias, findo os quais será proferida a sentença. Assim sendo, resulta, salvo melhor opinião, que apesar de na norma arbitral estar preconizado o princípio da celeridade processual, entendemos estar latente mais uma vez a ofensa ao princípio da igualdade no cotejo dos procedimentos entre o CPPT e o RJAT.
Da decisão do tribunal arbitral, cabe recurso de apelação nos termos do CPPT, com uma caraterística inovadora – opera-se a caducidade da garantia prestada para a suspensão do processo executivo, quando a entidade recorrente seja a administração .
Apesar de todas as críticas que se têm tecido em desabono de determinados princípios constitucionais, digamos que, fazendo a comparação do princípio da igualdade já descrito para os tribunais administrativos e fiscais, o princípio da igualdade é mais visível nos tribunais arbitrais, sobretudo no que concerne ao árbitro coletivo.
De igual modo, é também nestes tribunais que melhor se concretizam os princípios da oralidade e da mediação, porquanto as partes também são chamadas a pronunciar-se sobre quaisquer questões de facto e de direito suscitadas no processo, conforme tivemos o cuidado de referir.
Finalmente, e trazendo à colação um novo princípio, consideramos que o previsto para os factos supervenientes se enquadra mais na nossa perspetiva já defendida relativamente à impugnação judicial, sendo que os mesmos dão em sede de tribunal arbitral lugar à modificação objetiva da instância por força de comunicação efetuada pela AT. Salvo melhor opinião que sobre o assunto possa eventualmente existir, entendemos que se encontra plasmada a derrogação do princípio da estabilidade da instância, princípio anti formalista, pro actione ou pro favoritate instantiae.
2) A arrecadação inoperante de receitas
Estabelecer o paralelismo entre a arrecadação de receitas correlacionadas com a vigência da arbitragem tributária, apenas se poderá fundamentar no campo presuntivo, pois a AT não correrá o risco de efetuar este tipo de cisão. Atendendo, contudo, ao que esta medida da resolução de conflitos veio a operar na ordem jurídica interna do Estado português, não poderíamos omitir uma tarefa de tal natureza, independentemente das críticas que lhe possam ser assacadas.
Ora, se pensarmos na possibilidade que o contribuinte tem de transferir os processos que marinam nos TAF há mais de dois anos, para implementar celeridade na sua resolução, caso a decisão arbitral seja desfavorável à AT, podemos afirmar que ocorre uma arrecadação de receitas de forma célere e económica. No que concerne a esta última, como não intervém a figura do representante da Fazenda Pública, que é substituída no tribunal arbitral por elementos que constam da lista do CAAD, é razão suficiente para a considerarmos com procedência em sede de economia de meios. E o facto de os contribuintes nesta situação estarem isentos do pagamento de custas judiciais, constitui um estímulo negativo e indiciante do interesse da administração. A administração não existe para dar, a não ser no sistema indireto da redistribuição dos impostos. Aquela medida é o engodo para apanhar o peixe que melhores condições económicas reúne para fazer valer as suas pretensões junto dos tribunais. A taxa de justiça inicial já tinha sido paga na data da propositura da ação, pelo que, também não faria sentido o contribuinte ser penalizado duplamente para mover uma ação, pagando primeiro a concernente ao TAF, e subsequentemente, a taxa de arbitragem.
No concernente à posição da AT, quer-nos parecer que é mais fácil lidar com o processo nos tribunais arbitrais do que nos fiscais. E a haver procedência total ou parcial nas ações, significa que a receita entra mais rapidamente nos cofres do Estado. Não deixamos de fazer insistentemente o reparo, de que, nem todos os contribuintes têm a mesma possibilidade para lançar mão destes expedientes, pelo que, existe uma ofensa aos princípios constitucionais da igualdade, da proporcionalidade e da equidade.
De igual modo, veja-se o que poderá suceder nos casos de prestação de garantia com vista à suspensão do processo – esta caduca com a decisão arbitral desfavorável à administração, independentemente de existir a suscetibilidade de esta interpor recurso jurisdicional. É por demais consabido, que existem situações suscetíveis de dissuadir o contribuinte a prosseguir com a dívida no processo executivo. Este traz-lhe consequências desagradáveis, no caso de não ser prestada novamente garantia, que vão desde a penhora até à venda dos bens. Se há pessoas que têm personalidade para suportar estas situações, uma grande parte do cidadão comum não suporta. Naturalmente que estamos novamente perante casos que abonam a favor da AT.
Ou seja: tudo faz transparecer que a arbitragem tributária surgiu com a impregnação da celeridade processual e com o acréscimo de mais um meio de reação do sujeito ativo em determinados processos, tendo como fim teleológico a sua maior eficácia na arrecadação célere de receitas públicas. Talvez por isto, é que o legislador teve o cuidado de fixar um prazo de seis meses para a pronúncia arbitral, com uma prorrogação que não possa ultrapassar esses mesmos seis meses. Estes tribunais não deixam de estar vinculados indiretamente ao Conselho Superior dos TAF, o qual superintende o Centro de Arbitragem Administrativa, o que leva a reforçar a nossa ideia da derrogação do princípio da autonomia jurisdicional, previsto nos art.ºs 16.º do RJAT e 203.º da CRP.
Sinceramente, não ficamos convencidos com a questão do árbitro coletivo nos casos em que o contribuinte nomeia árbitro ou o valor da causa é superior a duas vezes a alçada do TCA. Isto mais parece uma tentativa de credibilização da instituição do que a salvaguarda dos interesses do contribuinte.
Por fim, refira-se a regra da irrecorribilidade da decisão arbitral, com as conhecidas exceções da inconstitucionalidade de qualquer norma ou em sede de oposição de aresto proferido pelo TCA ou STA. A jurisprudência destes tribunais corresponde àquela que é seguida nos TAF e nos tribunais arbitrais, pelo que, raros são os casos de recurso. E quando existem, são em circunstâncias que sempre conduziriam à procedência de qualquer ação judicial interposta nos TAF.
Em jeito de conclusão, poderíamos afirmar, embora compreendendo que o objetivo da criação de um tribunal não poderia ser sustentável numa ideia pré-concebida da verdade do Estado e dos seus órgãos, que a administração atua na prossecução do interesse público, e cria, coordena e infunde, personalidade a determinadas entidades. E são estas, vinculadas ao poder central com o capote da legalidade, que materializam o fim último do imposto – a cobrança com vista à satisfação das necessidades públicas.
